Regeste:

§ 196 StG – Die Kosten für eine vorzeitige Auflösung einer Festhypothek, eine sog. Vorfälligkeitsentschädigung, können bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer weder als Verkaufserlös noch als  wertvermehrende Aufwendungen in Abzug gebracht werden.

Aus dem Sachverhalt:

Am 28. Juni 2012 verkaufte A.B. eine 4 1/2 Zimmer-Wohnung an C. und D. E. zu einem Verkaufspreise von Fr. 2'087'500.-. Mit Veranlagung vom 14. April 2014 setzte der Gemeinderat X. den Grundstückgewinn auf Fr. 488'080.- und die zu entrichtende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 48'808.- fest. In der Begründung des Veranlagungsentscheides führte der Gemeinderat aus, die geltend gemachten Ablösungskosten für die Festhypothek könnten bei den Grundstückgewinnsteuern nicht berücksichtigt werden, da diese keine dauernden und wertvermehrenden Verbesserungen darstellten. Gegen diese Veranlagung liess A.B. Einsprache einreichen und beantragen, die Ablösekosten für die Festhypothek sollten bei den Grundstückgewinnsteuern als Anlagekosten bzw. als anrechenbare Aufwendungen berücksichtigt werden und die Veranlagung sei entsprechend anzupassen. Mit Entscheid vom 12. Januar 2015 wies der Gemeinderat die Einsprache ab. Zur Begründung führte er aus, die Finanzierungshöhe sowie die gewählten Finanzierungsprodukte seien eine persönliche Angelegenheit des Liegenschaftsbesitzers und hätten keinen Einfluss auf den Wert einer Liegenschaft. Die Auflösungskommission für Festhypotheken, sog. Rücktrittskommission, könne bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer nicht zum Abzug zugelassen werden.

Am 11. Februar 2015 liess A.B. Rekurs einreichen und beantragen, die Ablösekosten für die Festhypothek im Betrag von Fr. 167'790.45 seien bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten bzw. als anrechenbare Aufwendungen zu berücksichtigen und die Veranlagung entsprechend anzupassen. Zur Begründung liess der Rekurrent unter anderem ausführen, der Gemeinderat habe nicht verstanden, was für eine Bedeutung sein Antrag in steuerrechtlicher Hinsicht habe. Die beantragte Zulassung von Kosten beim Verkauf habe nichts mit dem Wert der Liegenschaft zu tun, sondern mit den Verkaufskosten und somit mit der Höhe des steuerbaren Grundstückgewinns. Weiter liess er ausführen, Ablösekosten könnten als Entschädigung für die Ablösung von Dienstbarkeiten und Grundlasten im Sinne von § 196 Abs. 1 lit. c StG betrachtet werden. Zudem würden sie sich insoweit als anrechenbare Aufwendungen qualifizieren, als sie bei der Einkommenssteuer nicht zum Abzug zugelassen würden. Die Ablösekosten könnten auch als «mit der Handänderung verbundene Kosten» und somit als Anlagekosten qualifiziert werden, wenn diese Kosten bei der Einkommenssteuer nicht zum Abzug zugelassen würden. Schliesslich lässt der Rekurrent noch ausführen, der Kapitalgewinn im Privatvermögensbereich sei der Differenzbetrag zwischen Anlagekosten und Erlös. Im Gegensatz zu den Bestimmungen des Einkommenssteuerrechts sei es gerade Sinn und Zweck einer Kapitalgewinnsteuer, dass die Aufwendungen von den Erlösen in Abzug gebracht werden könnten, auch wenn diese Aufwendungen (wie z.B. die Ablösekosten einer Festhypothek, damit die Liegenschaft unbelastet verkauft werden könne) spekulativer Natur seien und bei der Einkommenssteuer nicht in Abzug gebracht werden könnten. Kapitalgewinne bei der Veräusserung von unbeweglichem Vermögen würden – im Gegensatz zu der Regelung bei dem beweglichen Privatvermögen – mit der Grundstückgewinnsteuer belastet. Konsequenterweise müssten dann auch Verluste, welche mit der Erzielung von Gewinnen im Zusammenhang stünden, geltend gemacht und von den Gewinnen in Abzug gebracht werden können. Dass die Finanzierung des in Frage stehenden Grundstücks zweifellos in einem engen Zusammenhang mit der Erzielung des Grundstückgewinns stehe, sollte ausser Frage stehen. Entsprechend seien die Kosten als «anrechenbare Aufwendungen» nach § 193 Abs. 1 StG zu qualifizieren und anzurechnen.

Aus den Erwägungen:

3. Weiter ist zu klären, um was es sich bei den Vorfälligkeitsentschädigungen in steuerrechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht handelt.

a) Die Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen, welche bei vorzeitiger Kündigung einer Fest-Hypothek oder einer ähnlichen Schuld (berechnet nach der voraussichtlich künftigen Zinsdifferenz) entrichtet werden müssen, ist umstritten und wird in der Steuerpraxis der Kantone nicht ganz einheitlich gehandhabt. Gemäss der Praxis des Bundesgerichts sind es jedenfalls keine Schuldzinsen, denn dieses geht im Zusammenhang mit der Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei der Einkommenssteuer davon aus, dass man unter dem Begriff «Schuldzins» eine Vergütung verstehe, die für die Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals zu entrichten sei. Das Bestehen einer Kapitalschuld ist also gemäss Bundesgericht unabdingbare Voraussetzung für eine Zinsschuld (StE 1993 B 27.2 Nr. 14 und StE 1992 B 27.2 Nr. 12). Bei einer solch einseitig formal-juristischen Auslegung des Schuldzinsbegriffes stellen Vorfälligkeitsentschädigungen grundsätzlich keine abzugsfähigen Schuldzinsen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11 dar, da es ihnen an der Kapitalabhängigkeit fehlt (...). Vielmehr dürfte es sich je nach konkreter Ausgestaltung um eine Konventionalstrafe gemäss Art. 160 OR oder um Schadenersatz nach Art. 97 OR für die Nichterfüllung oder die nicht richtige Erfüllung des Kreditvertrages handeln, wobei beides im Privatbereich an sich steuerlich nicht abzugsfähig wäre (Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 N 9).

b) Die Veranlagungspraxis in den meisten Kantonen zeigt allerdings ein anderes Bild, denn diese lassen in der Praxis Elemente einer wirtschaftlich zurückhaltenden Betrachtungsweise einfliessen. Viele Kantone lassen Vorfälligkeitsentschädigungen mit juristisch vertretbaren Überlegungen ganz oder teilweise steuerlich zum Abzug zu. Die entsprechende Praxis stützt sich zumeist auf publizierte Weisungen der Steuerbehörden, wobei je nach Kanton Vorfälligkeitsentschädigungen grundsätzlich uneingeschränkt und ohne zusätzliche Voraussetzungen abzugsfähig sind (so z.B. Steuerbuch Kanton SG, StB 45 Nr.5) oder aber bestimmte weitere Bedingungen wie etwa ein Fortbestehen der nunmehr umgeschuldeten Kapitalschuld erfüllt sein müssen (so z.B. Steuerbuch Kanton ZG, § 30 Ziff. 20.1.6.3; Steuerbuch Kanton LU § 40 Nr. 1. Vereinzelt haben zudem kantonale Gerichte über eine Abzugsfähigkeit entschieden (so z.B. StGer BL 26.11.2004, BStPra 6/2005, 324) mit der Ergänzung, dass eine Vorfälligkeitsentschädigung auch dann als reine Zinszahlung abzugsfähig sei, wenn dabei die Bankverbindung abgebrochen bzw. gewechselt werde (vgl. hierzu Zigerlig/Jud, a.a.O., N 9).

c) Nach Meinung des Verwaltungsgerichts handelt es sich streng rechtlich beurteilt bei der Vorfälligkeitsprämie – bei vertraglicher Vereinbarung der Folgen einer Nichterfüllung des Kreditvertrages – um eine Konventionalstrafe im Sinne von Art. 160 OR. Als Konventionalstrafe qualifiziert sich eine Abrede, gemäss der für den Fall der Nichterfüllung oder nicht richtigen Erfüllung einer Schuldpflicht der Schuldner eine bestimmte Leistung zu erbringen hat. Konventionalstrafen sind im Privatbereich steuerlich nicht abziehbar. Bei einer Vertragsauflösung ohne Kündigungsklausel qualifiziert sich die Vorfälligkeitsprämie als Schadenersatz im Sinne von Art. 97 ff. OR. Auch Schadenersatzleistungen sind im Privatbereich steuerlich nicht abziehbar. Betrachtet man jedoch die Vorfälligkeitsentschädigungen rein wirtschaftlich, so handelt es sich um «Schuldzinsvorauszahlungen», weil ein vorzeitiger Ausstieg aus der Festhypothek nur unter der Voraussetzung zustande kommt, dass das Schuldverhältnis – wenn auch mit veränderten Konditionen – weiter besteht. Ein Abzug unter dem Titel «Schuldzinsen» lässt sich daher rechtfertigen, obschon die zeitliche «Vorverlegung» gegen das Periodizitätsprinzip verstösst (eine solche Lösung gilt im Kanton St. Gallen, denn hier werden Vorfälligkeitsentschädigungen gestützt auf Art. 45 Abs. 1 lit. a StG des Kantons St. Gallen [811.1] zum Abzug zugelassen). Die gleiche Praxis gilt in den meisten Kantonen auch bei der direkten Bundessteuer.

4. Zu prüfen ist weiter, ob sich in den Steuergesetzen des Bundes oder des Kantons Zug eine Bestimmung findet, gestützt auf die eine Vorfälligkeitsentschädigung für die verfrühte Ablösung einer Festhypothek bei der Grundstückgewinnsteuer als Verkaufskosten bzw. wertvermehrende Aufwendung vom Verkaufserlös in Abzug gebracht werden könnte.

a) Ausgangspunkt für die Beantwortung dieser Frage ist die Regelung der Grundstückgewinnsteuern im Steuerharmonisierungsgesetz des Bundes. In Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Steuerharmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 624.14) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines landwirt- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert abzüglich Aufwendungen) übersteigt. In dieser Bestimmung erschöpft sich die bundesrechtliche Regelung. Artikel 12 StHG enthält somit keine besonderen Regeln, welche bei der Definition der Anlagekosten zu beachten oder zu berücksichtigen wären. Immerhin gehen aber die Kommentare zu Art. 12 Abs. 1 StHG davon aus, dass mit dem Begriff «Aufwendungen» die sog. wertvermehrenden Aufwendungen gemeint sind. Darunter sind alle jene Auslagen zu verstehen, welche für die Anschaffung, die Herstellung oder die Erhöhung des Substanzwertes einer Liegenschaft verwendet worden sind (vgl. hierzu Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 12 StHG N 58).

b) Die Regeln für die Berechnung des Grundstückgewinns und damit für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer finden sich – wie oben erwähnt- in den §§ 187 ff. des kantonalen Steuergesetzes. Gemäss § 193 Abs. 1 StG ist Grundstückgewinn der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Als Anlagekosten werden der Erwerbspreis und die anrechenbaren Aufwendungen bezeichnet sowie der bei der Überführung ins Privatvermögen besteuerte Gewinn. Was als Aufwendungen anzuerkennen ist, wird abschliessend in § 196 StG definiert, denn der Wortlaut heisst «Als Aufwendungen sind anrechenbar:» und nicht: «Als Aufwendungen sind unter anderem anrechenbar». Die Aufzählung in § 196 StG ist abschliessend. Die Regelung in § 196 Abs. 2 lit. b StG, wonach Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer als Abzüge oder als Aufwand zu berücksichtigen seien, bei der Grundstückgewinnsteuer nicht anrechenbar seien, kann nicht als Generalklausel dafür verstanden werden, dass alle übrigen Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden könnten.

c) Paragraph 196 enthält in Abs. 1 lit. a StG eine Grundsatznorm, aus der hervorgeht, dass nur solche Aufwendungen in Abzug gebracht werden dürfen, die zu einer «dauernden Verbesserung» des Grundstücks führen. Der Begriff der Verbesserung ist dabei weit auszulegen und umfasst alle Aufwendungen, die den Substanzwert des Grundstücks erhöhen oder zu einer rechtlichen Verbesserung führen können (Samuel Bussmann, Das dualistische System der Grundstückgewinnbesteuerung, Rz 472). Die sog. «rechtlichen Verbesserungen», auf welche der Rekurrent in seinen Rechtsschriften verweisen lässt, finden sich in § 196 Abs. 1 lit. c, der wie folgt lautet: «Als Aufwendungen sind anrechenbar: ... c) Entschädigungen für die Errichtung von Dienstbarkeiten und Grundlasten zugunsten des Grundstücks oder für die Ablösung von Dienstbarkeiten und Grundlasten auf dem Grundstück». Es geht also um die Entschädigung für die Errichtung oder für die Ablösung von Dienstbarkeiten und Grundlasten. Mit Dienstbarkeiten und Grundlasten sind nicht Hypotheken und auch nicht Schuldbriefe gemeint. Die Grundpfandverschreibung und der Schuldbrief sind zwar auch in der zweiten Abteilung des ZGB («Die beschränkten dinglichen Rechte») geregelt, haben jedoch begrifflich und inhaltlich nichts mit den Dienstbarkeiten und Grundlasten zu tun, die in einem anderen Titel geregelt sind. Gegenstand einer «Grunddienstbarkeit» ist Folgendes: Ein Grundstück kann zum Vorteil eines andern Grundstücks in der Weise belastet werden, dass sein Eigentümer sich bestimmte Eingriffe dieses anderen Grundstücks gefallen lassen muss oder zu dessen Gunsten nach gewissen Richtungen sein Eigentum nicht ausüben darf (Art. 730 ZGB). Typische Beispiele für Grunddienstbarkeiten sind z.B. Fuss- und Fahrwegrechte.....Als Aufwendungen sind aber bei der Veräusserung eines Grundstücks nur Entschädigungen für Grunddienstbarkeiten und Grundlasten zulässig, die zu einer rechtlichen Besserstellung des Grundstücks gegenüber dem Erwerbszeitpunkt geführt haben, d.h. errichtet ein Grundeigentümer nach dem Erwerb eines Grundstücks eine Dienstbarkeit, die er aber vor der Veräusserung wieder ablöst, so fehlt es am Merkmal der dauernden rechtlichen Verbesserung, d.h. ein Abzug ist dann nicht möglich.

d) Die unter dem § 196 Abs. 1 lit. g StG aufgeführten als «mit der Handänderung verbundene Abgaben» bezeichneten Abgaben, auf die sich der Rekurrent ebenfalls beruft, haben nichts mit Vorfälligkeitsentschädigungen zu tun. Mit diesen «Abgaben» sind alle Abgaben zu verstehen, die in einem kausalen Zusammenhang mit der Handänderung anlässlich der Veräusserung oder dem Erwerb des Grundstücks stehen. Nebst den Handänderungsgebühren sind dies vor allem die Grundbuchgebühren sowie die anlässlich einer Grundstücksversteigerung zu bezahlenden Steigerungskosten und die Kosten für behördliche Bewilligungen.

e) Zusammenfassend muss festgestellt werden, dass das Grundstückgewinnsteuerrecht keine Möglichkeit bietet, um Vorfälligkeitsentschädigungen als Aufwendungen vom Grundstückgewinn in Abzug zu bringen. Es ist denn auch kein Zufall, dass alle Kantone und – soweit bekannt – bis heute alle Gerichte Vorfälligkeitsentschädigungen für die vorzeitige Ablösung von Festhypotheken bei der Grundstückgewinnsteuer nicht als anrechenbare Aufwendungen zum Abzug zugelassen haben. Bei der Regelung im Steuerbuch des Kantons Luzern (Ziff. 4a: «Eine Ablösezahlung für den Ausstieg aus einer bestehenden Hypothekarverpflichtung kann ausnahmsweise bei der Grundstückgewinnsteuer als Bestandteil der Handänderungskosten abgezogen werden, wenn die Käuferschaft die bestehende Hypothek nicht übernehmen will, und soweit diese Rücktrittprämie nicht bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden kann») handelt es sich um eine Einzelregelung, weil man offenbar davon ausging, dass Abzüge, die man nicht bei der Einkommenssteuer machen könne, bei der Grundstückgewinnsteuer müsse machen können. Vorfälligkeitsentschädigungen fallen jedoch nicht in dieses weitgehend «geschlossene System» von wertvermehrenden und werterhaltenden Aufwendungen, weil es nicht Ausgaben sind, die zum Substanzwert eines Grundstücks gehören. Es handelt sich vielmehr um Kapitalbeschaffungskosten, die nicht abzugsfähig sind. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Kanton Zug als nur einer von drei Kantonen (zusammen mit Aargau und Waadt) in § 196 Abs. 1 lit. d StG ausdrücklich geregelt hat, dass Kosten für die Errichtung von Schuldbriefen und Grundpfandverschreibungen als abzugsfähige Aufwendungen anerkannt werden können (vgl. hierzu die Übersicht in den Steuerinformationen der Schweizerischen Steuerkonferenz, Die Besteuerung der Grundstückgewinne, Stand der Gesetzgebung 1. Januar 2015, S. 30 ff.). In den andern Kantonen sind sogar diese Kosten nicht abzugsfähig. Wenn also in den meisten Kantonen nicht einmal die Kosten für die Errichtung von Schuldbriefen und Grundpfandverschreibungen als Anlagekosten abzugsfähig sind, wie viel mehr muss dies denn erst für die Kosten der Ablösung einer Festhypothek selber gelten. Die Ablösung einer Festhypothek hat auch keinen Einfluss auf den Substanzwert eines Grundstücks. Der Wert eines Grundstücks ändert sich dadurch nicht, ob es mit einer Hypothek belastet ist oder nicht. Er ändert sich auch nicht, wenn der Eigentümer vor dem Verkauf die Hypothek ablöst oder wenn diese auf den neuen Eigentümer übertragen wird.

f) Dies führt zur Abweisung des vorliegenden Rekurses. Im Sinne eines «obiter dictum» möchte das Gericht aber darauf hinweisen, dass es beabsichtigt, seine Praxis bezüglich Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen (vgl. GVP 2014, 120) bei nächster Gelegenheit zu überdenken und wohl zu ändern und die entsprechenden Zahlungen bei der Einkommenssteuer ohne Einschränkungen als «kumulierte vorfällige Zinszahlungen» zum Abzug zuzulassen, wie dies in vielen andern Kantonen schon geübte Praxis ist (vgl. hierzu StR 2005, 836 oder StE 2010, B 44. 13.5 Nr. 10, Erw. 4.1, wo das Verwaltungsgericht Basel-Stadt und dasjenige von Baselland in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu den entsprechenden Schlüssen gekommen sind).

Urteil vom 25. August 2015, A 2015 / 2